Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger. Ralf Klaßmann

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СКАЧАТЬ wird. Ob sich nach der Neufassung des § 57 Abs. 3 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 hier möglicherweise Erleichterungen ergeben, bleibt abzuwarten.

Die – auch von der Rechtsprechung konsequent eingeforderte³⁸⁹ – Beachtung der Vorgabe, dass Mittel nur (ausschließlich) für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden dürfen, schließt nicht aus, dass aus den Mitteln auch die angemessenen Verwaltungskosten gedeckt werden dürfen, also z. B. für die Buchführung, für einen steuerlichen Berater, für die Büroeinrichtung, für Mieten für ein Verwaltungsgebäude oder für die Geschäftsführung.³⁹⁰

Allerdings ist der Begriff »Verwaltungskosten« im Gemeinnützigkeitsrecht nicht definiert; er wird deshalb vielfach unterschiedlich verstanden.³⁹¹ Andererseits eröffnet dies im Einzelfall ggf. auch Argumentationsspielräume gegenüber den Finanzbehörden.

Das Merkmal der Selbstlosigkeit entfällt also nicht bereits deshalb, weil Mittel einer steuerbegünstigten Körperschaft für Verwaltung und Öffentlichkeitsarbeit (sowie Mitgliederwerbung) verwendet werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn derartige Ausgaben zur Begründung und Erhaltung der Funktionsfähigkeit und damit auch zur Verfolgung des satzungsgemäßen Zwecks erforderlich sind.³⁹²

      Was » angemessen« ist, muss nach den Umständen des Einzelfalles entschieden werden.

Dabei muss die Angemessenheit in zwei Schritten geprüft werden:³⁹³

      • Zunächst ist festzustellen, ob diejenigen Gesamtmittel der Körperschaft, die nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar für die gemeinnützigen satzungsmäßigen Zwecken der Körperschaft eingesetzt werden, im Verhältnis zu den Mitteln, die unmittelbar für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung stehen, angemessen sind.

      Zu letzteren Mitteln gehören auch sämtliche Mittel, die zur Finanzierung von Zweckbetrieben verwendet werden, weil insoweit eine unmittelbare Verwendung zu den Satzungszwecken vorliegt.

      Vor diesem Hintergrund dürfte diese erste Angemessenheitsprüfung im steuerbegünstigten Krankenhaus grundsätzlich keine Bedenken im Hinblick auf eine ordnungsgemäße Mittelverwendung auslösen, wenn man von der später noch anzusprechenden Gründungs- oder Aufbauphase einmal absieht.

• Danach ist – unabhängig vom Ergebnis der Prüfung der Angemessenheit der gesamten Mittelverwendung³⁹⁴ – für jede Einzelausgabe die Angemessenheit zu prüfen,³⁹⁵ auch – und gerade – für Einzelausgaben in steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben³⁹⁶ und in der Vermögensverwaltung.³⁹⁷

      Diese 2. Stufe der Angemessenheitsprüfung betrifft auch steuerbegünstigte Krankenhäuser und ihre Träger; sie stellt derzeit im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen ein zentrales Prüfungsfeld dar. Ihr ist deshalb für die Praxis ganz besondere Aufmerksamkeit zu widmen.

      Dabei unterstellt die Finanzverwaltung, dass Entgelte, die mit fremden Dritten vereinbart werden, in der Regel angemessen sind, sodass sich diese 2. Stufe der Angemessenheitsprüfung regelmäßig (nur) auf Mittelverwendungen für Mitglieder, Organe, Arbeitnehmer und/oder verbundene (steuerbegünstigte oder nicht steuerbegünstigte) Unternehmen (und deren Mitglieder, Organe und Arbeitnehmer) bezieht.

Als angemessen kann ganz grundsätzlich eine Mittelverwendung angesehen werden, die für eine vergleichbare Tätigkeit oder Leistung üblicherweise von nicht steuerbegünstigten Einrichtungen (Wirtschaftsunternehmen, staatliche Stellen) gezahlt wird.³⁹⁸

Die Bezahlungen im Rahmen der Tariflöhne oder höhere Bezahlungen, die branchenüblich oder durch besondere Leistungen z. B. eines Arbeitnehmers gerechtfertigt sind – zu denken ist im Krankenhausbereich insoweit beispielsweise an die Bezüge der Chefärzte – sind zulässig, ebenso auch heute allgemein übliche Mitarbeiterboni³⁹⁹. Eine Anlehnung der Gehaltsstruktur etwa an den öffentlichen Dienst ist also für Zwecke der Beurteilung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Angemessenheit grundsätzlich nicht geboten.⁴⁰⁰ Dies hat der BFH in einem aktuellen Urteil vom 12.03.2020 (Az.: V R 5/17) noch einmal ausdrücklich hervorgehoben. Hiernach sind als Maßstab für den (externen) Fremdvergleich die für vergleichbare Tätigkeiten auch von Wirtschaftsunternehmen gewährten Vergütungen heranzuziehen.

Bei den Kosten für die Beschäftigung eines Geschäftsführers – zur Frage der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung s. u. – handelt es sich grundsätzlich um Verwaltungsausgaben. Eine Zuordnung dieser Kosten zu der steuerbegünstigten Tätigkeit ist nur insoweit möglich, als der Geschäftsführer unmittelbar bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet. Entsprechendes gilt für die Zuordnung von Reisekosten.⁴⁰¹

Die Tatsache, dass Betriebsausgaben wegen Unangemessenheit ertragsteuerlich nicht anerkannt werden, bedeutet im Übrigen nicht automatisch, dass gemeinnützigkeitsrechtlich eine Mittelfehlverwendung gegeben ist.⁴⁰²

§ 55 AO enthält im Übrigen keine absoluten oder prozentualen Obergrenzen für die Verwaltungskosten.⁴⁰³ Entscheidendes Kriterium ist vielmehr (sowohl für die Angemessenheitsprüfung der Gesamtausgaben als auch jeder Einzelausgabe), ob unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls das Ausgabeverhalten der Körperschaft angemessen ist oder nicht. Das ist dann der Fall, wenn es wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv den steuerbegünstigten Zwecken zugute kommt.⁴⁰⁴

Die Finanzverwaltung folgt grundsätzlich dieser Rechtsprechung.⁴⁰⁵

Der Rahmen der Angemessenheit ist in jedem Fall überschritten, wenn eine Körperschaft, die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, diese – nach einer Aufbauphase – überwiegend zur Bestreitung von Ausgaben für die Verwaltung und Spendenwerbung verwendet.⁴⁰⁶

Für die Frage der Angemessenheit der Verwaltungsausgaben kommt es, wie schon erwähnt, entscheidend auf die Umstände des Einzelfalls an. Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Mittelverwendung kann jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung deshalb auch schon dann vorliegen, wenn der prozentuale Anteil der Verwaltungsausgaben einschließlich der Spendenwerbung deutlich geringer als 50 % ist.⁴⁰⁷

Während der Gründungs- oder Aufbauphase einer Körperschaft kann auch eine überwiegende Verwendung der Mittel für Verwaltungsausgaben und Spendenwerbung unschädlich für die Steuerbegünstigung sein.⁴⁰⁸

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