Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger. Ralf Klaßmann

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СКАЧАТЬ eröffnet § 62 Abs. 3 AO bestimmte, bereits angesprochene Möglichkeiten für zulässige »Mittelzuführungen« von außen.

      Im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung ist vorab festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe (steuerliche) Rücklagen gebildet werden sollen oder können. In Höhe dieser Rücklagendotierungen ist das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung – entsprechend den bereits angesprochenen Ausnahmen vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung – durchbrochen.

Rücklagen sind zunächst zulässig im Rahmen steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe⁴⁴⁴, und zwar durch Zuführung des Gewinns.⁴⁴⁵ Diese müssen allerdings »bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein«.⁴⁴⁶ Es muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung einer Rücklage rechtfertigt, z. B. eine geplante Kapazitätsausweitung.⁴⁴⁷ Die Rücklage kann im Übrigen nur aus den versteuerten Gewinnen aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gebildet werden⁴⁴⁸, denn es geht hier nicht um Rückstellungen im handelsrechtlichen Sinne, die ergebniswirksam gebildet werden. Soweit im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Rückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 HGB bzw. entsprechend den einkommensteuerlichen Regelungen⁴⁴⁹ gebildet werden dürfen, sind diese deshalb prinzipiell den Rücklagen vorzuziehen. Derartige Rückstellungen spielen im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung aber keine Rolle. Denn bei dieser Rechnung geht es um die Mittelverwendung, nicht um die (vorgelagerte) Mittelerzielung.

Auch im Bereich der Vermögensverwaltung dürfen Rücklagen gebildet werden, allerdings – außerhalb der nachfolgend zu diskutierenden sog. freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO⁴⁵⁰ – nur für die Durchführung konkreter Reparatur- und Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i. S. d. § 21 EStG⁴⁵¹, also an Vermietungs- bzw. Verpachtungsobjekten im Immobilienbereich. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsmäßigen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen (z. B. die geplante Erneuerung eines undichten Daches), und sie müssen in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können.⁴⁵²

      Nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO darf ein steuerbegünstigter Krankenhausträger »höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung« einer sog. freien Rücklage zuführen.

Die Möglichkeit der Bildung derartiger sog. »freien Rücklagen« braucht nach dem Gesetzeswortlaut nicht in die Satzung der steuerbegünstigten Körperschaft aufgenommen zu werden. Satzungsregelungen mit dem Inhalt, freie Rücklagen gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO dotieren zu können, sind also grundsätzlich entbehrlich.⁴⁵³

      Im Bereich der Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO ist die Beurteilung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entweder als Vermögensverwaltung

      oder als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Zweckbetrieb hinsichtlich der Rücklagendotierungsmöglichkeiten von besonderer Bedeutung. Je nachdem, ob insoweit Vermögensverwaltung vorliegt oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sind unterschiedlich hohe Rücklagendotierungen (ein Drittel oder nur 10 %) möglich.

Zu den Überschüssen aus der Vermögensverwaltung rechnen grundsätzlich auch die Überschüsse, die bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Vermögensverwaltung erzielt werden. Im Gegensatz zu den laufenden Überschüssen aus der Vermögensverwaltung gehören die sog. Veräußerungsgewinne jedoch nicht zu den zeitnah zu verwendenden Mitteln i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Sie werden deshalb auch nicht in die Bemessungsgrundlage für die Rücklagenbildung i. S. d. § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO – 1. Alternative – einbezogen⁴⁵⁴, sondern können in vollem Umfang den nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln zugeordnet werden.

Seit dem 01.01.2000 können darüber hinaus höchstens 10 % der »sonstigen« – d. h. der nicht in der Vermögensverwaltung angesiedelten⁴⁵⁵ – nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel in eine (weitere) freie Rücklage gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO eingestellt werden. Mit dieser (zusätzlichen) Möglichkeit zur Bildung freier Rücklagen wird insbesondere solchen Körperschaften die Gelegenheit geboten, eigentlich zeitnah zu verwendende Mittel anzusparen, die über keine nennenswerten Einkünfte aus Vermögensverwaltung verfügen.⁴⁵⁶ Außerdem sollten hierdurch offensichtlich auch sog. »Endowments « erleichtert werden, also Weiterleitungen von (eigentlich) zeitnah zu verwendenden Mitteln als Ausstattungskapital an andere steuerbegünstigte Körperschaften.⁴⁵⁷

Fraglich ist, welche Bemessungsgrundlage bei der Bildung der 10 %-Rücklage anzuwenden ist. Nach Nr. 10 Satz 2 des Anwendungserlasses zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO ist zum einen auf die Gewinne aus Zweckbetrieben und aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben abzustellen⁴⁵⁸ und zum anderen auf die Bruttoeinnahmen des ideellen Bereichs, also z. B. auf die Spenden- und Mitgliedereinnahmen.⁴⁵⁹ Danach können freie Rücklagen aus dem ideellen Bereich auch dann gebildet werden, wenn der ideelle Bereich mit einer Unterdeckung abgeschlossen hat⁴⁶⁰, was aber tatsächlich nur ausnahmsweise gegeben sein dürfte, bzw. auch dann, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft insgesamt im Veranlagungszeitraum eine Unterdeckung aufweist.⁴⁶¹

Sollten verschiedene Zweckbetriebe unterhalten werden, z. B. neben dem Krankenhaus auch noch ein Altenheim oder ein Mahlzeitendienst (»Essen auf Rädern«) oder eine Kurzzeitpflegeeinrichtung, müssen Gewinne und Verluste dieser Zweckbetriebe zunächst saldiert werden. Darüber hinausgehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage der Rücklage nicht.⁴⁶²

Dies gilt entsprechend für Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, z. B. aus einer Lieferapotheke und Besuchercafeteria.⁴⁶³ Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage für die freie Rücklage in Höhe von 10 % der sonstigen (zeitnah zu verwendenden) Mittel nicht.⁴⁶⁴

      Es handelt sich bei beiden Varianten des § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO um sog. » freie Rücklagen«. Dies bedeutet, dass die Mittel, die in dieser Rücklage (in diesen Rücklagen) zurückgelegt worden sind, auf Dauer – und damit letztlich bis zur Auflösung oder Aufhebung der steuerbegünstigten Körperschaft – nicht für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verwendet zu werden brauchen.

      Die »Freiheit« dieser Rücklagen gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO hat letztlich drei Facetten:

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