Steuerstrafrecht. Johannes Franciscus Corsten

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Pflichten zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen ergeben sich regelmäßig aus den Steuergesetzen. So enthält die AO z.B. Pflichten zur Auskunftserteilung und Vorlegung von Unterlagen nach §§ 90, 93, 97, 200, Anzeigepflichten gem. §§ 135 ff., die Berichtigungspflicht nach § 153 sowie insb. die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen gem. § 149 i.V.m. den Einzelsteuergesetzen (z.B. § 18 Abs. 1 UStG, § 31 ErbStG). Ein pflichtwidriges Unterlassen kann etwa darin liegen, dass Anzeigepflichten zur steuerlichen Erfassung nach § 137 bis § 139 verletzt werden und dadurch z.B. die Festsetzung von Vorauszahlungen unterbleibt.[314] Voraussetzung ist, dass bereits die unterbliebene Mitteilung über die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit o.ä. ursächlich für die Steuerverkürzung ist. Meist kommt es aber erst dadurch zur Steuerhinterziehung, dass anschließend auch die Abgabe von Steuererklärungen unterlassen wird.[315]

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Bereits das Verstreichenlassen steuerlicher Abgabefristen für Erklärungen[316] stellt ein pflichtwidriges Unterlassen dar, das im Falle von Veranlagungssteuern den Versuch einer Steuerhinterziehung und bei Anmeldungssteuern, sofern die Anmeldung nach § 168 der Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht, die Vollendung einer Steuerhinterziehung begründet (s. dazu auch Rn. 282).

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Da Tathandlung nur das pflichtwidrige in Unkenntnis lassen der Finanzbehörde ist, scheidet eine Strafbarkeit aus, wenn der Steuerpflichtige aufgrund wahrheitsgemäßer Angaben von der Abgabe einer Erklärung befreit ist oder die Frist zur Abgabe nicht abgelaufen ist. Ab dem Veranlagungszeitraum 2018 läuft die Abgabefrist für Jahreserklärungen, wie z.B. die ESt-Erklärung, bis zum 31.7. des Folgejahres (§ 149 Abs. 2). Steuerlich beratenen Steuerpflichtigen wird eine Frist bis Ende Februar des übernächsten auf das Kalenderjahr der Veranlagung folgende Jahr gewährt (§ 149 Abs. 3). In früheren Jahren lief die Frist bereits zum 31.5. des Folgejahres ab. Steuerlich beratenen Steuerpflichtigen wurde durch Allgemeinverfügung der meisten Bundesländer jährlich pauschal eine Fristverlängerung bis zum 31.12. des auf das Veranlagungsjahr folgenden Jahres eingeräumt.[317] Voraussetzung war, dass tatsächlich ein Steuerberater beauftragt war.[318] Wurde das Mandatsverhältnis vor Abgabe der Erklärung gekündigt, war dem Steuerpflichtigen eine (kürzere) Fristverlängerung zu gewähren.[319] Eine Fristverlängerung kann auch auf Antrag individuell – auch rückwirkend – gewährt werden, allerdings nur noch unter den Voraussetzungen des § 109 Abs. 2.

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Bei unterbleibender Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen geht die Rspr. nicht mehr von eigenständigen Steuerverkürzungen gegenüber der Jahressteuererklärung aus, vielmehr sind die Voranmeldungen gegenüber der Jahreserklärung mitbestrafte Vortaten[320] (s. dazu Rn. 439).

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Allein die Missachtung vorgeschriebener Formen (§ 150) begründet keinen Hinterziehungsvorwurf.[321]

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Die Verletzung der nach § 116 Abs. 1 S. 1 für Gerichte und andere Behörden als Finanzbehörden bestehenden Pflicht zur Anzeige von Steuerstraftaten begründet, da es sich nicht um eine Erklärungspflicht i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 handelt, allenfalls eine Strafvereitelung durch Unterlassen nach §§ 258, 13 StGB.[322]

(4) Unzumutbarkeit der Erfüllung der Pflicht zur Abgabe der Erklärung

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Die (strafbewehrte) steuerliche Pflicht zur Abgabe von Erklärungen besteht grundsätzlich auch dann fort, wenn der Erklärungspflichtige Gefahr läuft, mit der Erfüllung der Erklärungspflicht zu offenbaren, dass er sich strafbar gemacht hat (vgl. § 393 Abs. 1 S. 1 sowie die Kommentierung zu § 393 Rn. 37 ff.). Allerdings ist in solchen Fällen das aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG bzw. aus Art. 6 Abs. 1 EGMR[323] hergeleitete Verbot von Zwang zur strafrechtlichen Selbstbelastung (nemo tenetur se ipsum accusare) zu beachten.[324] Die Erfüllung steuerlicher Erklärungspflichten kann danach für den Steuerpflichtigen unzumutbar sein, weil er sich damit selbst belasten und der Gefahr der Strafverfolgung aussetzen müsste (s. dazu auch § 393 Rn. 6 ff.).[325]

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Im steuerlichen Verfahren besteht die Pflicht zur Mitwirkung auch dann fort, wenn der Steuerpflichtige sich durch die Erfüllung dieser Pflicht selbst belasten könnte. Allerdings enthält § 393 Abs. 1 S. 2 ein Verbot der Anwendung von Zwangsmitteln nach § 328 zur Durchsetzung der steuerlichen Pflichten.[326]

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Im Hinblick auf eine mögliche Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 im Falle des Unterlassens der Abgabe von den Erklärenden möglicherweise selbst belastenden Erklärungen, gewährleistet die Rspr. die Selbstbelastungsfreiheit nur in Ausnahmefällen dadurch, dass sie die Strafbewehrung der steuerlichen Pflichten suspendiert.[327] In der Regel nimmt sie an, dass die Erklärungspflichten fortbestehen, wenn der Betroffene auf andere Weise, insb. durch eine Selbstanzeige (siehe dazu § 371 Rn. 45) oder ein strafrechtliches Verwendungsverbot, ausreichend geschützt werden kann.[328]

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Ist dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Verfahrens mitgeteilt worden, ist er nach § 393 Abs. 1 S. 2, 3 von der Abgabe von weiteren Erklärungen betreffend dieselbe Steuerart und denselben Besteuerungszeitraum – also etwa bzgl. der Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung nach Verfahrenseinleitung wegen der Voranmeldungen desselben Jahres – befreit, weil er sich dadurch möglicherweise selbst belasten würde (zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen s. § 393 Rn. 20 ff.).[329] Ist gegen den Erklärungspflichtigen ein Verfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung eingeleitet worden, kann der Vorwurf daher nicht zu vollendeter Hinterziehung erweitert werden, wenn der Beschuldigte die Abgabe der Erklärung nach Verfahrenseinleitung weiterhin unterlässt.[330] Die Unzumutbarkeit der Abgabe weiterer Erklärungen betrifft nach der Rspr. des BGH hingegen nicht Steuerarten und Besteuerungszeiträume für die kein Strafverfahren eingeleitet worden ist.[331] Wird der Steuerpflichtige also bspw. nur wegen Einkommensteuerhinterziehung im Veranlagungszeitraum 2013 verfolgt, so muss er die Erklärung für 2014 weiterhin abgeben, auch wenn sich daraus möglicherweise Rückschlüsse hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2013 ergeben können. Zur Begründung weist der BGH darauf hin, dass selbst wenn die Abgabe zutreffender Steuererklärungen für nachfolgende Besteuerungszeiträume mittelbare Auswirkungen auf das laufende Steuerstrafverfahren haben sollte, dies ihre Unterlassung nicht rechtfertigen könne, weil andernfalls neues Unrecht geschaffen und dem Täter zudem gegenüber anderen Steuerpflichtigen eine ungerechtfertigte Besserstellung eingeräumt würde.[332] Der Nemo-tenetur-Grundsatz könne im Hinblick auf die Steuergerechtigkeit und die Notwendigkeit eines gesicherten Steueraufkommens für den Staat dahingehend eingeschränkt werden, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich zur Auskunft verpflichtet bleibt, ohne Rücksicht darauf, ob hierdurch Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aufgedeckt werden.[333] Die sich daraus für den Erklärungspflichtigen СКАЧАТЬ