Unternehmenskauf bei der GmbH. Stephan Ulrich

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Die steuerliche Due Diligence konzentriert sich darauf, wesentliche Zu- oder Abgänge im Anlagevermögen zu analysieren, da sich hier zumeist die wertvollsten Wirtschaftsgüter, wie bspw. Immobilien, befinden. Die entsprechenden Kaufverträge sind einzusehen und inhaltlich zu würdigen. Auf Sachverständigen-Knowhow muss zurückgegriffen werden, wenn es um den Wert des Wirtschaftsgutes geht. Die Ermittlung eines Marktpreises im Rahmen des Fremdvergleichs[17] wird zumeist Diskussionsbedarf mit dem Verkäufer auslösen.

      1.2.2 Miet- oder Pachtverträge mit Gesellschaftern

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Miet- oder Pachtverträge zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern werden aufgrund der Sphärentrennung grundsätzlich steuerlich anerkannt. Je nach Ausgestaltung dieser Verträge kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn die Konditionen nicht marktüblich sind oder die Verträge bei beherrschender Beteiligung eines Gesellschafters gegen das Rückwirkungsverbot[18] verstoßen. Häufig werden bebaute Immobilien vom Gesellschafter zu einer nicht ortsüblichen Miete an die GmbH überlassen.

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      In der steuerlichen Due Diligence müssen also Miet- und Pachtverträge gesichtet und die dort vereinbarten Konditionen mit ortsüblichen Vergleichsmieten abgeglichen werden. Bei wesentlichen Abweichungen können verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe der Differenz zwischen tatsächlicher und ortsüblicher Miete angenommen werden.

      1.2.3 Darlehensverträge mit Gesellschaftern

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Darlehensverträge zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern stellen einen gängigen Fall der verdeckten Gewinnausschüttung dar, wenn ungewöhnliche Konditionen vereinbart worden sind. Als „ungewöhnlich“ kann man einen Darlehensvertrag ansehen, der keine Rückzahlung, keine Besicherung oder eine besonders lange Laufzeit vorsieht. Eine schädliche Vereinbarung ist auch dann gegeben, wenn trotz laufender Gewinne und vorhandener Rücklagen keine Gewinne an den Gesellschafter ausgeschüttet werden; ihm aber stattdessen ein Darlehen gewährt worden ist. Eine von vornherein uneinbringliche Darlehensforderung gegen den Gesellschafter ist ebenfalls in eine verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren.[19]

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      Neben den genannten Kriterien ist auf einen angemessenen, d.h. fremdüblichen Zinssatz zu achten. Weder im Gesetz, noch in den KStR finden sich konkrete Festlegungen zur Angemessenheitsgrenze. Daher sind die besonderen Umstände zu würdigen. Ist z.B. die Risikoposition des Darlehensgebers objektiv höher als üblich, kann ein höherer Darlehenszins vertretbar sein.

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      Die Tax Due Diligence stellt einen Überblick über bestehende Darlehensverhältnisse zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern und diesen nahestehenden Personen dar, wobei der Kreis der nahestehenden Personen zumeist wenig transparent ist. Die Vollständigkeit dieses Personenkreises ist unbedingt sicherzustellen. Ein weiteres Problem stellt auch hier die Beurteilung der Marktüblichkeit des Zinssatzes dar, insbesondere dann, wenn Darlehen von der GmbH an den Gesellschafter gegeben werden.

      1.2.4 Dienstverträge mit Gesellschaftern

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      Für den Geschäftsführer einer GmbH liegt üblicherweise ein Anstellungsvertrag vor. In der Praxis finden sich auch Beratungsverträge zwischen einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person und der GmbH.

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Steuerlich werden solche Verträge anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, tatsächlich durchgeführt werden und die vereinbarten Bezüge angemessen sind. Selbst mündlich getroffene Vereinbarungen über monatlich wiederkehrende Leistungen können aufgrund ihrer tatsächlichen Durchführung steuerlich anzuerkennen sein.[20]

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Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist das Rückwirkungsverbot zu beachten, d.h. Verträge müssen im Voraus schriftlich und eindeutig gefasst sein. Die Rechtsprechung verlangt, dass die Ausübung von Ermessensakten durch die Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung ausgeschlossen sein muss.[21] Demnach kann für einen zurückliegenden Zeitraum weder ein Gehalt vereinbart, noch ein solches erhöht werden.

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Ein besonderes Risiko stellen Beratungsverträge dar,[22] deren Ernsthaftigkeit regelmäßig hinterfragt werden muss. Die Zielsetzung derartiger Verträge kann darin bestehen, den Firmengründer, der den verbliebenen Gesellschaftern nahesteht, wirtschaftlich abzusichern. Möglicherweise wird für die als Betriebsausgabe geltend gemachte Vergütung keine angemessene Gegenleistung erbracht. Im Rahmen von Betriebsprüfungen sind derartige Verträge ein regelmäßiger Diskussionspunkt, wobei es nicht selten zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs kommt.

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Die Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführer-Vergütung[23] stellt ein Hauptproblem in diesem Bereich dar, da es hierfür keine eindeutigen Vorgaben und zudem keine repräsentativen Vergleichsdaten gibt. Sie richtet sich nach den Gegebenheiten des Einzelfalls, wobei als Beurteilungskriterien Art und Umfang der Leistung, Ertragsaussichten des Unternehmens sowie Zusammensetzung der Geschäftsführung heranzuziehen sind. Rechnerische Formeln, wie einen bestimmten Prozentsatz vom Gewinn, hält die Finanzrechtsprechung i.d.R. für nicht möglich.[24]

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Tantiemenvereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer führen i.d.R. dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn Umsatztantiemen vereinbart worden sind. Diese werden nur in Ausnahmefällen anerkannt, wobei Voraussetzung für deren Anerkennung deren zeitliche und höhenmäßige Begrenzung ist.[25] Ebenso führen ausschließliche Gewinntantiemen regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.[26] Erfolgsabhängige Bestandteile der Gesamtvergütung werden jedoch steuerlich anerkannt bis höchstens auf 25 % der Gesamtvergütung. Bei Überschreiten dieser Relation ist die Angemessenheit grundsätzlich für den Einzelfall zu ermitteln.[27]

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      Auch Nebenleistungen zum Gehalt sind in die Beurteilung der Angemessenheit einzubeziehen, z.B. die Überlassung eines firmeneigenen Pkw. Diese müssen im Voraus als zusätzlicher Arbeitslohn vereinbart worden sein. Andernfalls verstoßen sie gegen das Rückwirkungsverbot und unterliegen dem steuerlichen Betriebsausgabenabzugsverbot.

      1.2.5 Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

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      Von der GmbH gewährte Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind auf Basis der vorgelegten versicherungsmathematischen Gutachten steuerlich zu würdigen. Der Beurteilungsmaßstab ergibt sich aus den Voraussetzungen des § 6a EStG, der den Ansatz von Pensionsverpflichtungen in der steuerlichen Gewinnermittlung regelt, sowie den in den KStR R 38 definierten Kriterien für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

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      Die Voraussetzungen des § 6a EStG sind dann erfüllt, wenn die Pensionszusage zivilrechtlich wirksam klar und deutlich vereinbart wurde und keine schädlichen Vorbehalte, wie die Möglichkeit der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung, existieren.

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