Unternehmenskauf bei der GmbH. Stephan Ulrich

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СКАЧАТЬ ist festzustellen, ob die Zielgesellschaft finanziell in ein anderes Unternehmen eingegliedert oder ob sie selbst Organträger ist. Eine finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn über die Mehrheit der Stimmrechte an der GmbH verfügt werden kann. Organgesellschaft kann nur eine Kapitalgesellschaft sein, also insbesondere die GmbH. Organträger kann hingegen auch eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sein. Das Organschaftverhältnis muss steuerlich anhand der bestehenden Ergebnisabführungsverträge geprüft werden. An diese Verträge werden strenge formale Anforderungen gestellt,[9] insbesondere an die Ausgestaltung der notwendigen Verlustübernahmeerklärung in Gewinnabführungsverträgen mit der GmbH (§ 17 S. 2 Nr. 2 KStG).[10]

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Sofern die Finanzverwaltung der Auffassung ist, dass die Ergebnisabführungsverträge nicht den Anforderungen der §§ 301 und 302AktG entsprechen, liegt eine „verunglückte“ Organschaft vor. Denkbar ist auch, dass die Finanzverwaltung den tatsächlichen Vollzug eines Gewinnabführungsvertrags in Frage stellt, etwa weil die Gewinne der Organgesellschaft nicht oder nicht in vollem Umfang an den Organträger abgeführt worden sind oder die Organgesellschaft Gewinnrücklagen gebildet hat. Weitere, die steuerliche Anerkennung der Organschaft gefährdende Sachverhalte sind etwa der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags über einen Zeitraum von weniger als fünf Kalenderjahren; die Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrags vor Ablauf der fünf-Jahresfrist; die unterjährige Aufhebung des EAV und die nicht erfolgte oder verspätete Eintragung des EAV ins Handelsregister (bspw. erst im zweiten Jahr nach Abschluss des EAV).[11]

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      Durch die Aberkennung der steuerlichen Organschaft seitens der Finanzverwaltung bliebe die Organgesellschaft selbst Steuersubjekt und ihre Gewinne sind nicht dem Organträger zuzurechnen. Ist die Ziel-GmbH eine Organgesellschaft, kann sich für den Erwerber also das Risiko nachträglicher Steuerbelastungen ergeben, sofern die GmbH überwiegend Gewinne erzielt hat. Eine Steuermehrbelastung ist auch dann zu erwarten, wenn die Ziel-GmbH Organträger mit durchweg positiven Einkünften ist und die Organgesellschaft im Wesentlichen Verluste erzielt. Bei Nichtanerkennung der Organschaft würde das Verlustverrechnungspotential der Organgesellschaft entfallen und der zu versteuernde Gewinn der Ziel-GmbH als Organträger höher ausfallen und damit eine Nachversteuerung mit Körperschaftsteuer auslösen.

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Auch eine steuerlich wirksame Organschaft kann zu Risiken für den Erwerber führen. Diese können sich aus der Organhaftung nach § 73 AO ergeben. Hiernach haftet die Organgesellschaft, wenn der Organträger seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt, und zwar für alle Steuern des Organkreises.[12]

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      Die Analyse solcher Risiken gestaltet sich häufig schwierig, da die vorgelegten Informationen sich zumeist nur auf die Zielgesellschaft beziehen. Aus diesem Grunde sollte der Organträger dem Erwerber die Einhaltung der steuerlichen Pflichten während der Dauer des Organschaftverhältnisses garantieren.

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      Zu berücksichtigen ist, dass das Einkommen der Organgesellschaft zunächst getrennt vom Einkommen des Organträgers zu ermitteln ist. Hieraus können sich Betriebsprüfungsrisiken ergeben, für die der Organträger in Anspruch genommen werden kann. Können solche Risiken nicht vollumfänglich ermittelt werden, sollte sich der Erwerber von Mehrsteuern aufgrund späterer Außenprüfungen durch den Verkäufer freistellen lassen.

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      Sofern eine GmbH als Organträger bei Fortführung der Organschaft erworben wird, erstreckt sich die steuerliche Due Diligence auch auf die Analyse der Organgesellschaften und deren steuerliche Einkommensermittlung.

1.2 Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen

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Die Prüfung verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen ist einer der Schwerpunkte der Tax Due Diligence.[13] Ziel ist es, Transaktionen zwischen der Ziel-GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. nahestehenden Personen sowie verbundenen Unternehmen dahingehend zu beurteilen, ob diese wie unter fremden Dritten abgewickelt worden sind.

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Eine Definition der verdeckten Gewinnausschüttung oder Einlage findet sich weder im KStG noch im EStG. Die beiden Begriffe werden jedoch in den KStR[14] auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH wie folgt konkretisiert:

      Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn

–	eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
–	die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
–	sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, also die Höhe des Einkommens, auswirkt, und
–	in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht, d.h. nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.

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      Die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage liegen vor, wenn:

–	ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person,
–	der GmbH außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen,
–	einen Vermögensvorteil zuwendet und
–	die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

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      Die verdeckte Gewinnausschüttung führt dazu, dass das Einkommen der GmbH um den Betrag zu erhöhen ist, um den ihr Gewinn zuvor gemindert wurde. Beim begünstigten Gesellschafter stellen die verdeckten Gewinnausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. Betriebseinnahmen im Falle von Einkünften aus Gewerbebetrieb dar.

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Verdeckte Einlagen dürfen sich nicht auf das zu versteuernde Einkommen der GmbH auswirken;[15] das Einkommen ist also um den Betrag der verdeckten Einlage zu kürzen. Auf Gesellschafterebene führen verdeckte Einlagen zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile.

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      Der Erwerber ist daran interessiert, steuerliche Konsequenzen aus verdeckten Gewinnausschüttungen und/oder verdeckten Einlagen zu vermeiden. Ziel der steuerlichen Due Diligence ist es hier, den Verkäufer mit den steuerlichen Konsequenzen zu belasten, die aus verdeckten Gewinnausschüttungen und Einlagen drohen.

      1.2.1 Kaufverträge mit Gesellschaftern

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Bei Kaufverträgen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn Wirtschaftsgüter zu einem nicht marktüblichen Preis an die GmbH veräußert werden СКАЧАТЬ