Handbuch Joint Venture. Torsten Fett

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СКАЧАТЬ kann. Im Innenverhältnis dagegen zahlen B und C ihren Anteil an den Tilgungen und Zinsen.

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      Während die anteilige Bilanzierung (⅓) der Zinsaufwendungen in den Abschlüssen der Partnerunternehmen unstrittig sein dürfte, stellt sich jedoch die Frage wie bei der Erfassung der Schulden vorzugehen ist. Obwohl A nur ein Drittel der Schulden tragen müsste, nimmt das Partnerunternehmen gegenüber Dritten den gesamten Betrag auf sich.

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      Für die Aufnahme in die Bilanz von A kommen grundsätzlich zwei Vorgehensweisen in Frage: Zum einen könnte A die im fremden Namen eingegangen Schulden im vollen Umfang passivieren und als Ausgleich dazu einen Anspruch aktivieren (Bruttobilanzierung). Zum anderen könnte A nur seinen ⅓-Anteil an den Schulden passivieren (Nettobilanzierung) und die vollständige Höhe der übernommenen Haftungsmasse im Anhang aufdecken.

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Hier spricht der im IFRS Framework verankerte Grundsatz substance over form[14] für die Anwendung der Netto-Bilanzierung. Außerdem ermöglicht die Vorgehensweise eine Übereinstimmung zwischen der Verbindlichkeit und dem anteilig bilanzierten Vermögenswert – in diesem Beispiel dem Gebäude. Sollten aber die anderen Parteien – hier B und C – ihren Anteil an den Schulden und den Aufwendungen im Innenverhältnis nicht übernehmen, z.B. weil diese anderweitige Leistungen wie Kenntnisse und Fähigkeiten als Ausgleich einbringen, dann sind die Schulden und Aufwendungen vollständig bei dem finanzierenden Partnerunternehmen (A) zu erfassen.[15]

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      Berechnet ein Partnerunternehmen seine eigenen aus dem Finanzierungsbeitrag entstandenen Zinsaufwendungen an die gemeinschaftlich betriebene Einheit weiter, so dass dem Partnerunternehmen Zinserträge aus dieser Weiterbelastung erwachsen, dann sollten die gegenüber dem Kreditinstitut zu leistenden Zinsaufwendungen mit den in gleicher Höhe verbuchten Zinserträgen saldiert werden. Bleibt eine Saldierung aus, würden zu hohe Zinsaufwendungen und nicht tatsächlich entstandene Zinserträge ausgewiesen werden. Die nachfolgende Abbildung soll dies an einem Beispiel veranschaulichen:

      Abb. 9: Behandlung des Zinsaufwandes bei überproportionaler Finanzierung

Mit Saldierung					Ohne Saldierung
S	GuV			H	S	GuV			H
ZA JO-½	50 TEUR				ZA Bank	150 TEUR	ZE		150 TEUR
					ZA JO-½	50 TEUR

      JO = Joint Operation, ZA = Zinsaufwand, ZE = Zinsertrag

2.3 Gewinnpoolung

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Vereinnahmt ein Partnerunternehmen für den oder die anderen Partnerunternehmen die Erträge mit, muss eine Ausgleichspflicht als Schuld- und Ertragsminderung einbezogen werden. Wird für ein Partnerunternehmen der Ertrag mit vereinnahmt, hat dieses einen Ausgleichsanspruch als Forderung und Ertragserhöhung zu berücksichtigen. Bei einer Mitvereinnahmung der Erträge ist allerdings zu beachten, dass möglicherweise gar kein Joint Arrangement in Form einer gemeinschaftlichen Tätigkeit vorliegt, so dass etwaige Ausgleichsverpflichtungen und –ansprüche nicht nach den Vorschriften für Joint Arrangements berücksichtigt werden. Diese werden dann im Falle einer möglichen Gewinngemeinschaft entsprechend § 277 Abs. 3 S. 2 HGB als Aufwendungen und Erträge in der GuV erfasst.[16]

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      In folgendem Beispiel wird ersichtlich, dass der Übergang zwischen einem Joint Arrangement und einer Gewinngemeinschaft teilweise fließend ist. Dies kann der Fall sein, wenn der Joint Venture Vertrag eine Ergebnis- statt einer Erlösteilung vorsieht.

Beispiel:[17]

      A und B verfügen über aneinander angrenzende Baufelder, die jeweils mit Eigentumswohnungen bebaut werden sollen. Aus ablauftechnischen Gründen der Vermarktung ist es nicht günstig, wenn beide gleichzeitig bauen werden. A und B vereinbaren deshalb Folgendes:

      Zunächst bebaut A Baufeld A (60 % der gesamten Bebauungsfläche), danach B Baufeld B (40 %). Das Gesamtergebnis soll gepoolt und im Verhältnis 60 zu 40 verteilt werden. Erzielt A im Baufeld A bei Erlösen von 100 TEUR und Aufwendungen von 80 TEUR einen Gewinn von 20 TEUR, so muss er (sofern es sich um ein Joint Venture handelt) nur 60 % von Erlös, Aufwand und Ertrag ausweisen; in Höhe von 8 TEUR (40 % von 20 TEUR) weist er eine Ausgleichsverpflichtung aus. Erzielt B einen Gewinn von 10 TEUR, so weist A nunmehr 40 % der diesbezüglichen Erlöse und Aufwendungen aus, jedoch erst dann, wenn sie entstehen.

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      Im o.g. Beispiel stellt sich jedoch die Frage, ob es sich eigentlich um ein Joint Arrangement handelt. Unternehmen A und Unternehmen B stellen kein Produkt her und vermarkten es auch nicht. Dies widerspricht IFRS 11, wodurch eine gemeinsam geführte Tätigkeit zu verneinen ist. Es handelt sich um eine „einfache“ Gewinngemeinschaft, bei der das Ergebnis nur gepoolt wird. Somit besteht meines Erachtens in diesem Fall kein Bedarf zur Anwendung des IFRS 11 für Joint Arrangement. Es erscheint eher angemessen, dass jedes Unternehmen auf der einen Seite seine eigenen Erträge und Aufwendungen und auf der anderen Seite Erträge und Aufwendungen aus der Gewinngemeinschaft analog § 277 Abs. 3 S. 2 HGB im Abschluss mit entsprechender Kennzeichnung gesondert ansetzt.

2.4 Bilanzierung bei Auftragsfertigung

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Die Partnerunternehmen haben die ihrem Anteil entsprechenden gemeinschaftlichen Erlöse und daraus resultierende Gewinne aus einer langfristigen Auftragstätigkeit einer gemeinschaftlichen Tätigkeit erst bei Realisierung auszuweisen. Betroffen hiervon sind unter anderem die klassischen Joint Arrangements des Hoch- und Tiefbaus sowie des Großanlagenbaus, die die Voraussetzungen nach IAS 11 über die Gewinnrealisierung in der Regel nach der sog. Percentage-of-Completion Methode erfüllen.[18] Für die Partnerunternehmen einer gemeinschaftlichen Vereinbarung ist neben dem Fertigstellungsgrad auch der festgelegte Erlösanteil für die bilanzielle Verrechnung von Bedeutung. In diesem Zusammenhang stellt sich insbesondere die Frage, wie bilanziell vorzugehen ist, wenn die Partnerunternehmen unterschiedlich hohe Fertigungsgrade am Periodenende erreicht haben.

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