Umwandlungsgesetz. Oliver Schmidt

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      Umw sind nicht allein nach dem UmwR zu beurteilen. Zwar spielt dieses für den reinen Umwandlungsvorgang eine maßgebende Rolle. Umw kommen jedoch mit zahlreichen anderen Rechtsvorschriften in Berührung, die ebenfalls zu berücksichtigen sind. Dies gilt zum einen für arbeitsrechtliche und betriebsverfassungsrechtliche Spezialvorschriften, die zum Teil auch im UmwG selbst enthalten oder jedenfalls angesprochen sind. Weiter gilt dies für Vorschriften des bürgerlichen Rechts, die zB bei der Definition abzuspaltender bzw auszugliedernder Vermögenswerte ergänzend heranzuziehen sind. Ferner können für Verschmelzungen auch die Regelungen der Zusammenschlusskontrolle maßgebend sein. Die Verschmelzung ist ein Zusammenschlusstatbestand iSd §§ 35 ff GWB. Nicht zuletzt kann das Übernahmerecht nach dem Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (WpÜG) zu beachten sein. Eine Umw nach UmwG kann zum Erreichen bzw Überschreiten der nach WpÜG maßgebenden Kontrollschwelle führen und einen Übernahmetatbestand auslösen.

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      Spezielle Bedeutung für Umw hat das Umwandlungssteuerrecht.

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      Für Unternehmen lassen sich Umw häufig nur dann realisieren, wenn sie mit keiner Ertragsteuerbelastung verbunden sind. Dies setzt eine neben die zivilrechtliche tretende steuerrechtliche Regelung der Umw voraus. Für die Ertragsteuerneutralität ist die Buchwertfortführung nach erfolgter Umw erforderlich.

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      Die steuerlichen Regelungen der Umw waren ursprünglich im UmwStG v 1.1.1995 enthalten, das im Hinblick auf das UmwG seinerzeit neu gefasst wurde und in seiner neuen Fassung parallel zum UmwG in Kraft getreten ist. Das UmwStR wurde durch das SEStEG grdl überarbeitet. Die umwandlungsteuerrechtlichen Regelungen sind nicht mehr auf inländische Sachverhalte beschränkt; es hat eine Europäisierung des UmwStR stattgefunden.

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      Seit 1.1.2007 gilt nunmehr das UmwStG in der Fassung der Bekanntmachung v 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782). Es wurde zwischenzeitlich mehrfach geändert.

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      Das UmwStG regelt Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel unter Beteiligung von KapGes (Körperschaften) und PersGes (zur Behandlung verschiedener Umwandlungsfälle vgl Lemaitre/Schönherr GmbHR 2007, 173 ff). Zusätzlich sind Regelungen für Umstrukturierungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge, ebenfalls unter Beteiligung von KapGes und PersGes getroffen. Während nach dem UmwStG 1995 in allen diesen Fällen im Grundsatz von einer Buchwertfortführung ausgegangen werden konnte, ist das System im UmwStG geändert. Nach geltendem UmwStR sind alle vom UmwStR erfassten Umwandlungsfälle grds unter Versteuerung der stillen Reserven zum gemeinen Wert abzuwickeln (zum gemeinen Wert bei Umw nach UmwStR vgl Desens GmbHR 2007, 1202 ff). Der Buchwert (oder ein Zwischenwert) kommt nur auf Antrag und nur dann zum Ansatz, wenn das deutsche Besteuerungsrecht vollumfänglich erhalten bleibt.

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      Das UmwStG folgt in seiner Systematik nicht dem UmwG, sondern hat aufgrund der steuerlich unterschiedlichen Einordnung von KapGes und PersGes seine eigene Systematik. Da zwischen AG und GmbH steuerlich keine Unterschiede bestehen, ist zB der Formwechsel zwischen KapGes nicht geregelt. Gleiches gilt für den Formwechsel einer PersGes in eine andere PersGes. Überblicksmäßig ist das UmwStG wie folgt gegliedert:

–	§§ 3–10 UmwStG: Übergang von einer KapGes (allg Körperschaft) auf eine PersGes. Hierzu gehören die Verschmelzung einer KapGes auf eine PersGes, der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sowie – über den Verweis in § 16 – die Aufspaltung oder Abspaltung einer KapGes auf eine PersGes.
–	§§ 11–13 UmwStG: Diese Bestimmungen regeln die Verschmelzung von KapGes.
–	§ 15 UmwStG: In § 15 ist die Aufspaltung oder Abspaltung von KapGes auf andere KapGes normiert. Die für die Verschmelzung von KapGes geltenden Regelungen finden weitgehend sinngemäße Anwendung.
–	§§ 20 ff UmwStG: In diesen Bestimmungen sind die steuerlichen Folgen der Ausgliederung von KapGes in andere KapGes oder von PersGes in KapGes sowie die Abspaltung von PersGes auf KapGes und die Verschmelzung einer PersGes auf eine KapGes geregelt.
–	§ 24 UmwStG: Nach dieser Vorschrift bestimmt sich steuerlich die Ausgliederung von PersGes auf andere PersGes, die Ausgliederung von KapGes auf PersGes sowie die Verschmelzung von PersGes.
–	§ 25 UmwStG: Darin ist – unter Verweis auf die §§ 20–23 UmwStG – der Formwechsel von einer PersGes in eine KapGes geregelt.

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      In der Praxis haben die Regelungen über die Verschmelzung von KapGes sowie die §§ 20–24 UmwStG die größte Bedeutung. Letztere kommen überdies bei Umstrukturierungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge zur Anwendung. Die Bestimmungen über die Spaltung haben demgegenüber nicht die gleiche Bedeutung erlangt. Dies dürfte vor allem darauf zurückzuführen sein, dass eine steuerneutrale Spaltung nicht anerkannt wird, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden sollen. Das wird vermutet, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile veräußert werden, die mehr als 20 % der vor der Spaltung vorhandenen Anteile ausmachen. Gerade bei Gesellschaften mit einem größeren Gesellschafterkreis wirkt diese Regelung „spaltungshemmend“. Aus steuerlicher Sicht kommt der Spaltung deshalb überwiegend konzerninterne Bedeutung zu.

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      Es ist zu berücksichtigen, dass das UmwStG lediglich die ertragsteuerlichen Folgen einer Umw bzw Umstrukturierung regelt, also nur Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer betrifft. Alle anderen Steuern sind nicht erfasst. Dies gilt insbes für die bei Umwandlungsvorgängen häufig als nicht unerheblicher Kostenfaktor auftretende Grunderwerbsteuer sowie für die Umsatzsteuer.

VI. Anwendung des Umwandlungsrechts auf andere Strukturentscheidungen

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      Auch wenn das UmwG Strukturentscheidungen bei Gesellschaften zum Regelungsgegenstand hat, scheidet eine generelle analoge Anwendung der umwandlungsrechtlichen Regelungen auf andere Strukturentscheidungen aus. Vielmehr ist für jede Rechtsform gesondert zu beurteilen, welche Strukturentscheidung der Zustimmung der Gesellschafter bedarf und welche Voraussetzungen für die Beschlussfassung und Beschlussvorbereitung einzuhalten sind (vgl hierzu beispielhaft die eher restriktive Handhabung für die AG durch BGH DB 2004, 1200 ff – Gelatine).

VII. Umstrukturierungen außerhalb des Umwandlungsgesetzes

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      Die Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG sind durch die Normen des UmwG abschließend geregelt. Eine Übertragung der Umwandlungsmöglichkeiten auf Rechtsträger, die nicht unter das UmwG fallen, oder eine Ausdehnung der gesetzlich geregelten Umwandlungsmöglichkeiten ist nicht zulässig. § 1 Abs 2 sieht diesen Numerus clausus ausdrücklich vor.

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