Multilaterales Instrument. Florian Haase

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      In allen anderen Fällen ergibt sich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erst aus einem Zusammenspiel zwischen dem Methodenartikel und der anwendbaren Verteilungsnorm. Art 5 MLI kommt daher eine ganz zentrale Rolle innerhalb des MLI zu. Die jeweils von den Vertragsstaaten gewählte Option wird aus der Sicht des optierenden Vertragsstaats den Methodenartikel in allen von diesem Staat als erfasste Steuerabkommen benannten DBA um den Inhalt der Option verändern. Konzeptionell liegt der Schwerpunkt des Art 5 auf der Freistellungsmethode, die Option C beinhaltet aber die Anwendung der Anrechnungsmethode.

III. Kommentierung

1. Abs 1

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      Art 5 Abs 1 enthält Anwendungsgrundsätze und Erläuterungen für die Handhabung der Vorschrift insgesamt. So wird aus S 1 der Norm deutlich, dass den wählbaren Optionen A-C jeweils zwei Absätze zugehörig sind. Diese Optionen stehen alternativ zur Wahl der Vertragsparteien, ohne dass eine sachliche Rangfolge bestünde. Die Vertragsparteien sind daher in ihrer Wahl der Optionen frei. Ebenso steht es ihnen frei, keine der Optionen auszuwählen.

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      S 2 der Norm drückt sodann den Grundsatz aus, dass Art 5 keine Einigungsnotwendigkeit, Deckungsgleichheit oder Reziprozität zugrunde liegt. Dies entspricht den Grundsätzen der Anwendung bei Art 23A/B OECD-MA. Die Vertragsparteien können ihre Wahl nach S 1 daher unabhängig voneinander treffen, was zwangsläufig zur Folge hat, dass die Parteien ggf asymmetrisch, dh unterschiedliche Optionen wählen. Auch kann es sein, dass eine Vertragspartei keine Wahl trifft und die Vorschrift insgesamt nicht angewendet wissen möchte. In all diesen Fällen gilt dann die von einer Vertragspartei gewählte Option allein und ausschließlich für die in ihrem Gebiet ansässigen Personen, wobei sich die Ansässigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen des Art 4 OECD-MA richtet.

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      Art 5 Abs 1 steht in engem Zusammenhang mit der Abs 8–10 der Bestimmung und ist auch nur vor diesem Hintergrund zu verstehen. Zunächst ist, falls eine der Optionen nach Abs 1 gewählt wird, eine entsprechende Notifizierung an den Verwahrer vorzunehmen, Art 5 Abs 10 S 1. Wird keine der Optionen gewählt, ist ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 zu erklären. Wird Option A oder B gewählt, kann über einen Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 dem jeweils anderen Vertragsstaat die Wahl der Option C zwischen den konkreten Vertragsparteien untersagt werden. Art 5 Abs 9 schränkt daher die Wahlfreiheit eines Vertragsstaats in Bezug auf die Option C nach Art 5 Abs 1 S 2 nicht ein, setzt der gewählten Option aber Schranken im Verhältnis zu demjenigen Vertragsstaat, der sich für die Anwendung der Option A oder B entschieden hat.

2. Abs 2

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      Art 5 Abs 2 S 1 schränkt als Option A die Anwendung der Freistellungsmethode auf Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person unter bestimmten, im folgenden Vorschriftstext genannten Voraussetzungen ein. Die Vorschrift bezieht sich daher auf eine dem Art 23A OECD-MA vergleichbare Vorschrift, die die entsprechenden Einkünfte oder das entsprechende Vermögen im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freistellt.

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      Vor diesem Hintergrund bestimmt Art 5 Abs 2 S 1, dass die Freistellungsmethode durch den Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist, wenn der andere Vertragsstaat die Bestimmungen des unter das MLI fallenden Steuerabkommens so anwendet, dass diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Steuer befreit sind bzw ist oder der Satz, mit dem diese Einkünfte oder dieses Vermögen besteuert werden können, begrenzt ist. Mit leichten Abweichungen im Wortlaut entspricht dies dem Regelungsgehalt der unilateralen Vorschrift des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG, sodass sich für Deutschland, falls diese Option gewählt würde, keine Änderungen gegenüber der gegenwärtigen Rechtslage ergeben. Bemerkenswert ist allerdings der Passus „um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen“, der sich in § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG nicht findet. Sofern daher ein DBA eine doppelte Nichtbesteuerung herbeiführen würde, wäre nach dem Wortlaut des Art 5 Abs 2 S 1 die Steuerfreistellung jedenfalls aus diesem Grund nicht zu versagen.

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      Art 5 Abs 2 modifiziert die dem Art 23A Abs 4 OECD-MA entsprechenden Vorschriften in erfassten Steuerabkommen und geht sachlich darüber hinaus, indem nicht nur die Anwendung der Freistellungsmethode nach Art 23A Abs 1 OECD-MA ausgeschlossen wird, sondern sämtliche „Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens“, nach denen anderenfalls Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würde, unter den im MLI genannten Bedingungen nicht gelten sollen. Auch im Wortlaut sind gegenüber Art 23A Abs 4 OECD-MA einige redaktionelle Änderungen vorgenommen worden (siehe auch Rn 62 des Explanatory Statements zu Art 5).

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      Viele bestehende DBA enthalten jedoch keine Bestimmung, nach denen gleichsam ersatzweise die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt, wenn und soweit der Quellenstaat auf die Einkünfte oder das Vermögen nur einen begrenzten Steuersatz anwendet. Um in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bestimmt Art 5 Abs 2 S 2 MLI, dass bei Versagung der Freistellungsmethode der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer gewährt (siehe insoweit Rn 63 des Explanatory Statements zu Art 5 MLI). Dieser Abzug darf jedoch nach S 3 der Norm den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer nicht übersteigen, der den Einkünften oder Vermögenswerten zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. In der Variante der Versagung der Freistellungsmethode hingegen aufgrund der Tatsache, dass der Quellenstaat keinerlei Besteuerung vornimmt, verbleibt es nach den allgemeinen Regeln bei der Anwendung der Anrechnungsmethode.

3. Abs 3

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      Art 5 Abs 3 MLI ergänzt die Bestimmung des Abs 2 – beide zusammen bilden die wählbare Option СКАЧАТЬ