Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger. Ralf Klaßmann

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СКАЧАТЬ häufig das Kürzel »gGmbH« – als Firma – verwendet. Ob diese Abkürzung eine zulässige Angabe der Gesellschaftsform darstellt und im Handelsregister eingetragen werden kann, war durch einen Beschluss des OLG München vom 13.12.2006¹²⁵ zweifelhaft.

Zwischenzeitlich hat der Gesetzgeber § 4 GmbHG – diese Vorschrift regelt die »Firma« einer GmbH – um einen Satz 2 ergänzt, demgemäß die Abkürzung »gGmbH« lauten kann, wenn die Gesellschaft ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke nach den §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung verfolgt.¹²⁶ Die Diskussion über die Zulässigkeit des Kürzels »gGmbH« ist damit beendet.

Der Hauptzweck eines sog. (nichtwirtschaftlichen) Idealvereines (i. S. d. § 21 BGB)¹²⁷ darf nicht auf einen »wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb« gerichtet sein. Dabei war in der Vergangenheit fraglich, inwieweit bei der Beurteilung der vereinsrechtlichen Zulässigkeit der (wirtschaftlichen) Betätigung des Vereins etwaige gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben eine Rolle spielen. Inzwischen hat der Bundesgerichtshof hierzu in einem Beschluss vom 17.05.2017¹²⁸ Stellung genommen und klargestellt, dass die Anerkennung eines Vereins als gemeinnützig Indizwirkung dafür haben kann, dass er nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, mit der Folge, dass er in diesem Fall grundsätzlich auch als Idealverein i. S. d. § 21 BGB anzuerkennen ist.¹²⁹ Im Übrigen kann auch ein »e. V. in Gründung« – ein sog. »Vorverein« – (ab dem Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Satzung) schon gemeinnützig sein, wenn die satzungsmäßigen Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts vollständig umgesetzt worden sind.¹³⁰

Bei den Stiftungen des privaten Rechts ist zwischen rechtsfähigen (selbständigen)Stiftungen und nichtrechtsfähigen (unselbständigen oder treuhänderischen) Stiftungen zu unterscheiden.¹³¹

Eine rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts entsteht gemäß § 80 BGB durch Stiftungsgeschäft und Genehmigung der im Einzelfall zuständigen Genehmigungsbehörde. Anders als bei der GmbH bzw. beim eingetragenen Verein ist bei einer Stiftung nach h. M. keine »Vorstiftung« möglich; die Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig durch die zuständige Landesbehörde hat konstitutiven Charakter. Es kann im Zeitpunkt der Anerkennung auch keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Vornahme des Stiftungsgeschäfts erreicht werden.¹³²

Bei unselbständigen Stiftungen des privaten Rechts¹³³ liegt zwar auch ein Stiftungsgeschäft vor; allerdings ist die Genehmigung gemäß § 80 BGB nicht erteilt oder nicht beantragt worden. Eine unselbständige Stiftung muss sich, da sie selbst nicht rechtsfähig ist, eines rechtsfähigen Trägers (= Treuhänder) bedienen, der für sie im Rechtsleben auftritt und der die Erfüllung des Stiftungszwecks sicherstellt. Als Träger einer nichtrechtsfähigen Stiftung kommen auch gemeinnützige rechtsfähige Stiftungen oder andere gemeinnützige Körperschaften in Betracht.¹³⁴ Zu der Frage, ob eine unselbständige Stiftung des privaten Rechts selbst unmittelbar körperschaftsteuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG i. V. m. § 3 Abs. 1 KStG ist oder das Vermögen steuerlich dem Treuhänder zugerechnet werden muss, vgl. OFD Frankfurt vom 30.08.2011.¹³⁵

Natürliche Personen¹³⁶ und Personenvereinigungen (offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften, Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, stille Gesellschaften) können die Steuervergünstigungen wegen der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nicht in Anspruch nehmen. Denn nach Auffassung des Gesetzgebers kann bei Einzelpersonen und Personengesellschaften nicht hinreichend sichergestellt werden, dass selbstlos, also ohne wirtschaftliches Eigeninteresse, gehandelt wird.

      Hieraus folgt aber nicht, dass Krankenhausträger, die keine Körperschaften i. S. d. KStG sind, keinerlei steuerliche Vergünstigungen erhalten. Auch ihnen werden steuerliche Vergünstigungen gewährt, jedenfalls bei einzelnen Steuerarten, insbesondere im Bereich der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer, und zwar dann, wenn sie die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllen. Hierauf ist unter B.I. schon hingewiesen worden.

Die GmbH & Co. KG kommt als Rechtsform für freigemeinnützige Krankenhausträger ebenfalls nicht in Betracht. Bei dieser Rechtsform handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft, bei der (zumindest) eine Kapitalgesellschaft die Stellung des unbeschränkt haftenden Gesellschafters (Komplementärs) übernimmt. Diese sog. Typenvermischung ist steuerrechtlich kein Körperschaftsteuersubjekt.¹³⁷

Zu den in § 51 Satz 2 AO aufgeführten möglichen Rechtsformen für Träger steuerbegünstigter Krankenhäuser zählt als öffentlich-rechtliche Organisationsform allein der sog. » Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Personen des öffentlichen Rechts«.¹³⁸

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind rechtsfähige Körperschaften, deren Rechtsfähigkeit und deren rechtliche Gestaltung sich aus dem öffentlichen Recht des Bundes oder eines Landes ergibt,¹³⁹ gleichgültig, ob (formal) als (öffentlich-rechtliche) Körperschaft, Anstalt, Zweckverband oder Stiftung. Ihre Rechtsfähigkeit kann auf Gesetz, Verleihung oder Landesverwaltungsübung beruhen¹⁴⁰. Zu ihnen zählen vor allem die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, die Personalkörperschaften (z. B. Hochschulen, Landesversicherungsanstalten oder Berufsgenossenschaften) sowie sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen.¹⁴¹

Nicht steuerbegünstigt sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als solche.¹⁴² Begünstigt sein können (nur) ihre Betriebe gewerblicher Art.

Der Begriff »Betrieb gewerblicher Art« (einer juristischen Person des öffentlichen Rechts) ist nicht in der AO definiert, sondern im Körperschaftsteuergesetz, konkret in § 4 Abs. 1 KStG. Die Differenzierung der Aktivitäten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in die (steuerlich irrelevante) hoheitliche Tätigkeit einerseits und die (steuerlich relevanten) Betriebe gewerblicher Art andererseits ist dem sog. » Wettbewerbsgedanken« geschuldet: Soweit sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts, insbesondere der Staat, »privatwirtschaftlich« betätigt, darf keine Wettbewerbsverzerrung (im Verhältnis zu konkurrierenden privaten Unternehmen) eintreten.¹⁴³

Von den Betrieben gewerblicher Art (im gemeinnützigkeitsrechtlichen bzw. körperschaftlichen Sinne) zu unterscheiden sind gemäß § 4 Abs. 5 KStG die Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (sog. Hoheitsbetriebe). Diese Hoheitsbetriebe unterliegen grundsätzlich nicht der Besteuerung; für sie haben demgemäß auch die für Betriebe gewerblicher Art relevanten Regelungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts dem Grunde nach keine Bedeutung.¹⁴⁴

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